Gleich lautende Erlasse der Oberste Finanzbehörden der Länder betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften v. 20.04.2018 (BStBl I 2018, 632)

Nachfolgend ein Beitrag vom 10.9.2018 von Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 36/2018 Anm. 1

I. Ausgangslage

Leistungen von Gesellschaftern an ihre Kapitalgesellschaft und umgekehrt von der Kapitalgesellschaft in ihre Gesellschafter sind nicht immer ausschließlich gesellschafts-/arbeitsvertraglich motiviert. Die Fragen, ob Leistungen von Gesellschaftern an ihre Kapitalgesellschaft und umgekehrt von der Kapitalgesellschaft in ihre Gesellschafter steuerbare Schenkungen sind, wurde und wird kontrovers diskutiert (näheres dazu etwa Loose in: von Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 563 ff.). Insbesondere nachdem der BFH (Urt. v 09.12.2009 – II R 28/08 – BStBl 2010 II, 566; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 26/2010 Anm. 3; Anm. Spanke, jurisPR-FamR 18/2010 Anm. 3) Leistungen eines Gesellschafters nicht zugleich als unentgeltliche Zuwendungen an die Mitgesellschafter angesehen hatte, entstand aus Sicht der Finanzverwaltung Handlungsbedarf. Durch Anfügung eines Absatzes 8 in § 7 und eines Absatzes 4 in § 15 ErbStG (BeitrRLUmsG v. 07.12.2011 – BGBl I, 2592, mit Wirkung für Erwerbe nach dem 13.12.2011) wurden Werterhöhungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft beteiligte Person durch Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt, unter bestimmten Voraussetzungen Schenkungen gleichgestellt. Die Anwendung des § 7 Abs. 8 ErbStG hatte die Finanzverwaltung in gleich lautenden Erlassen vom 14.03.2012 (BStBl I 2012, 331) geregelt. In Rechtsprechung und Literatur wurde diese Auslegung/Anwendung des § 7 Abs. 8 ErbStG jedenfalls teilweise abgelehnt (vgl. dazu etwa Loose in: von Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 583 ff.; M. Fischer in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Aufl. 2017, § 7 Rn. 558 ff. m.w.N.). Vor allem der BFH folgte der Auffassung der Finanzverwaltung betreffend verdeckter Gewinnausschüttung und erhöhter Vergütungen nicht. Insbesondere deswegen wurde schon seit längerem eine Reaktion der Finanzverwaltung erwartet, die nun mit dem Besprechungserlass (BStBl I 2018, 632) erfolgt ist. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.03.2012 (BStBl I 2012, 331) und vom 05.06.2013 (BStBl I 2013, 1465) wurden aufgehoben.

II. Überblick über die Neuregelung

Die wesentlichen Neuregelungen in dem Erlass bestehen darin, dass die Finanzverwaltung – insoweit unter Aufgabe der bis dato vertretenen Auffassung – der neueren Rechtsprechung des BFH

• zur Beurteilung von erhöhten Zahlungen, etwa Mieten/Pachten, und
• von erhöhten Vergütungen

folgt (insoweit keine Schenkung von der Kapitalgesellschaft BFH, Urt. v. 30.01.2013 – II R 6/12 – BStBl II 2013, 930; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 31/2013 Anm. 5; BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 42/16 – BStBl II 2017, 299; Anm. Podewils, jurisPR-FamR 12/2018 Anm. 1; BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 54/15 – BStBl II 2018, 292; Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 16/2018 Anm. 5; BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 32/16 – BStBl II 2018, 296; Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person).
Im Übrigen bleibt der Erlass in großen Teilen unverändert oder wurde nur redaktionell geändert.

III. Keine steuerbare Zuwendung (Schenkung) von Kapitalgesellschaft an Gesellschafter

Im Grundsatz gilt nunmehr – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung:

1. Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebigen Zuwendungen. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft, die zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führt, liegt keine freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor (Abweichung zu den bisherigen Abschn. 1.1 und 1.2 und 2.6.1, 2.6.2 sowie 4.3 und 6.1.)

2. Bei Leistungen von Gesellschaftern und andere Personen an Kapitalgesellschaften können die Regelungen der §§ 7 Abs. 8 und 15 Abs. 4 ErbStG zur Anwendung kommen.

3. Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften (Schwestergesellschaften) sind nur ausnahmsweise Schenkungen, wenn sie nicht betrieblich veranlasst sind und wenn sie in der Absicht getätigt werden, die Gesellschafter zu bereichern, und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind (§ 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG).

4. Bei Genossenschaften gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend (§ 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG).

IV. Änderungen im Detail

1. Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an Gesellschafter

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft, die zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führt, liegt entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (v. Lishaupt, ZEV 2016, 19; Erkis, DStR 2016, 350; Weinmann in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 190) keine freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor. Dabei spielt es – entgegen der bisherigen Meinung der Finanzverwaltung – keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Gewinnausschüttungen in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter (vgl. BFH, Urt. v. 30.01.2013 – II R 6/12 – BStBl II 2013, 930; Eintritt des Besserungsfalls nach Verkauf eines „Besserungsscheins“ zum Verkehrswert ohne schenkungsteuerrechtliche Bedeutung; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 31/2013 Anm. 5; BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 54/15 – BStBl II 2017, 292; Vermietung von Maschinen zu überhöhten Entgelten keine gemischt freigebige Zuwendung; Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 16/2018 Anm. 5; BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 32/16 – BStBl II, 296; Vermietung eines Grundstück zu überhöhten Preis keine Schenkung des überhöhten Teils; ebenso schon Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 219 f.; Kamps, Stbg 2006, 107, 113 ff.). Vielmehr unterliegt die Zahlung des unangemessenen Teils der Vergütung als vGA (nur) der Einkommensteuer, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

2. Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an nahe stehenden Personen

Die wesentliche Änderung im Vergleich zum Vorgängererlass enthält Abschn. 2.6.: Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, eine überhöhte Vergütung, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung der Gesellschaft an die nahestehende Person vor. Das Gleiche gilt, wenn auf Veranlassung eines Gesellschafters eine diesem nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft für eine erbrachte Leistung eine zu geringe oder keine Vergütung zahlt. Die Auffassung der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012 – BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.1), dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist, wird infolge der BFH Entscheidung in BStBl II 2017, 299 aufgegeben.
Achtung: In diesen Fällen werden die Leistungen der Kapitalgesellschaft an einem Gesellschafter nahestehende Personen als vGA ertragsteuerrechtlich dem Gesellschafter zugerechnet (vgl. R 8.5 Abs. 1 Satz 3 KStR 2015 und H 8.5 III KStH). Entsprechend nimmt die Finanzverwaltung bei Vermögensvorteilen einer nahestehenden Person durch eine vGA regelmäßig eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person an, wenn diese durch den Gesellschafter veranlasst worden ist (Abschn. 2.6.2 und dazu Beispiel 1).
Das „Nahestehen” einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (BFH, Urt. v. 19.06.2007 – VIII R 54/05 – BStBl II 2007, 830; Anm. Lieber, jurisPR-SteuerR 44/2007 Anm. 3).
„Regelmäßig“ wird so zu verstehen sein, dass in normal gelagerten Fällen von einer Schenkung auszugehen ist. Im Einzelfall könnte das Vorliegen schenkungsbegründender Tatbestandsmerkmale widerlegt werden. In diese Richtung geht auch Abschn. 2.6.2, nach dem ausnahmsweise – wie bisher – keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, wenn nach der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung eine Gegenleistung für die überhöhte, zu geringe oder fehlende Vergütung vorliegt (Abschn. 2.6.2 und dazu Beispiel 2).
Die Zuwendung muss auf „Veranlassung“ eines (oder mehrerer) Gesellschafter erfolgt sein. In vielen Fällen dürfte die „Veranlassung“ offensichtlich sein. Kommen mehrere Gesellschafter als Schenker in Betracht (z.B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Zuwendung der Gesellschafter angenommen werden. Im Zweifel trägt das Finanzamt die Feststellungslast, ob und von wem bei mehreren Gesellschaftern die Zuwendung veranlasst worden ist (zu Zweifelsfällen der „Verlassung“ Kotzenberg/Lorenz, DStR 2018, 1346, 1351). Die Identifikation des „Veranlassers“ hat insbesondere auch Bedeutung für die Bestimmung der entsprechenden Steuerklasse, dazu unten 6.
Als Schenkung ist der Betrag der ertragsteuerlich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu versteuern, wenn auch eine eigenständige schenkungsteuerliche Beurteilung/Wertermittlung nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist.

3. Schenkung bei Einlagen und Gewinnausschüttungen

Abschn. 2 behandelt unverändert die schenkungsteuerliche Behandlung offener und verdeckter Einlagen. Nur ausnahmsweise können Einlagen zu einer Schenkung gemäß § 7 Abs. 8 ErbStG führen – wie bisher – dazu Abschn. 3.1. In dem Zusammenhang ist auf Abschn. 3.4.1 Satz 2 hinzuweisen, nach dem Einlagen ohne Erhöhung des i.d.R. im vereinfachten Ertragswertfahren ermittelten Werts nicht steuerbar sein können.

4. Leistungen an die Kapitalgesellschaft

Grundsätzlich gilt: Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an die Kapitalgesellschaft sind i.d.R. nicht freigebig motiviert. Die Kapitalgesellschaft ist somit – wie bisher – nicht steuerpflichtiger Erwerber (kritisch dazu Hartmann in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 7 ErbStG Anm. 617). Nur wenn die Leistung auf eine unmittelbare Bereicherung der Gesellschaft gerichtet ist, kann eine Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegen; denkbar sind auch steuerbare Zuwendungen gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 2, 3, 9 und Abs. 6, 7 ErbStG. Nicht ausgeschlossen ist bei Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an die Kapitalgesellschaft die Anwendung der §§ 7 Abs. 8 und 15 Abs. 4 ErbStG, dazu IV.5.
In dem Zusammenhang ist auf die Änderung in Abschn. 2.4.1 betreffend Übergang des Anteils eines Gesellschafters auf die Gesellschaft (Erwerb eigener Anteile) und die Streichung des Abschn. 2.1.6 betreffend Forderungsverzicht hinzuweisen. Veräußert ein Gesellschafter seine Anteile an die Gesellschaft zu einem zu niedrigen Preis, liegt nach Abschn. 2.4.1 (neu) weder an die Gesellschafter noch an die Gesellschaft eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor (Übernahme der BFH-Entscheidung v. 20.01.2016 – II R 40/14 – BStBl II 2016, 284; Anm. Podewils, jurisPR-SteuerR 19/2016 Anm. 5). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen (vgl. Abschn. 3). Verzichtet eine einem Gesellschafter nahestehende Person auf eine Forderung gegen die Kapitalgesellschaft, liegt nach Abschn. 2.1.6 (neu) keine steuerbare Zuwendung der nahestehenden Person an die Kapitalgesellschaft vor. Damit folgt die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH, dazu oben IV.1, 2.

5. Höhe der Bereicherung

Im Fall des § 7 Abs. 8 ErbStG (Besteuerung der Werterhöhung durch Leistungen von Gesellschaftern, Stiftungen und/oder Dritten an die Kapitalgesellschaft) richtet sich die Bereicherung nach der Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, nicht nach dem Wert der Leistung des Zuwendenden. Führt die Leistung des Zuwendenden zu keiner Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile, ist keine Bereicherung gegeben. Das ist z.B. gemäß Abschn. 3.3.8 der Fall, soweit am Stichtag zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft Zusatzabreden bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen.
Die Werterhöhung kann im Übrigen – wie bisher – nicht höher sein als der gemeine Wert der bewirkten Leistung, auch wenn die durch eine Einlage des Gegenstands bewirkte Erhöhung des Ertragswerts den Gegenstandswert übersteigt (vgl. Beispiel in Abschn. 3.4.2). Die Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 ErbStG wird durch das Betriebsfinanzamt (formlos) festgestellt und dem Erbschaftsteuerfinanzamt nachrichtlich mitgeteilt; insoweit unverändert Abschn. 3.4. Meinungsverschiedenheiten über das Ausmaß der Werterhöhung sind demnach – wie bisher – im Rahmen der Schenkungsteuerfestsetzung zu klären (Einspruch, Klage).

6. Steuerklasse

Die Steuerklasse bei Zuwendungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (§ 15 Abs. 4 ErbStG) richtet sich in den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG nach § 15 Abs. 4 ErbStG. Danach ist auf den Veranlasser der Zuwendung und nicht auf den Zuwendenden abzustellen (zum Veranlasser oben IV.2). Für die Steuerklassenbestimmung ist das persönliche Verhältnis des Erwerbers (unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligte natürliche Person oder Stiftung) zu der die Zuwendung veranlassenden Person maßgebend. Diese Regelung betrifft nur die Rechtsfolgen der Steuerermittlung. Die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft bleibt Zuwendende.
Folgerichtig zur Änderung der Verwaltungsauffassung (vgl. oben IV.1) gestrichen wurde die Steuerklassenbestimmung im Fall verdeckter Gewinnausschüttungen (Abschn. 6). § 15 Abs. 4 ErbStG findet keine Anwendung bei verdeckten Gewinnausschüttungen, da diese nur (noch) ertragsteuerlich relevant sind.

V. Anwendung

Die Neuregelungen betreffend die allgemeinen Grundsätze zur Schenkung bei Einlagen und Gewinnausschüttungen sind nach der Anwendungsregelung in Abschn. 2.9. in allen offenen Fällen zu beachten, d.h. eventuell noch anhängige Einspruchs-/Klageverfahren sind insoweit zugunsten der Steuerpflichtigen zu beenden. Die Regelungen in den Abschn. 4 bis 6 enthalten keine materiell-rechtlichen Änderungen und gelten daher in der neuen Version weiter. Mit Veröffentlichung im BStBl I werden die vorhergehenden gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.03.2012 (BStBl I 2012, 1207) aufgehoben. Außerdem werden zwangsläufig die gleich lautenden (Nichtanwendungs-)Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.06.2013 (BStBl I 2013, 1465) aufgehoben.

VI. Fazit

Die Regelungen der Finanzverwaltung zur Anwendung des eigentlichen § 7 Abs. 8 ErbStG (Zuwendung/Schenkung durch Werterhöhungen) haben sich praktisch kaum geändert. Zu begrüßen ist vor allem, dass die ebenfalls bisher im Erlass – aber nicht im Gesetz – geregelte Behandlung von Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter und/oder diesen nahestehenden Personen in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen nicht der Schenkungsteuer, sondern ausschließlich der Ertragsteuer zu unterwerfen sind. Für die Praxis werden damit entsprechende Gestaltungsfälle deutlich erleichtert, wenn auch wichtige Detailfragen ungeklärt bleiben.