Organschaft: Keine sachliche Unbilligkeit bei verzögerter Registereintragung

Nachfolgend ein Beitrag vom 5.2.2018 von Märtens, jurisPR-SteuerR 5/2018 Anm. 4

Leitsatz

Wird eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft infolge einer verzögerten Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erst in dem auf das Jahr der Handelsregisteranmeldung folgenden Jahr steuerlich wirksam, liegt darin keine sachliche Unbilligkeit. Das gilt auch, wenn die verzögerte Eintragung auf einem Fehlverhalten einer anderen Behörde – hier: Registergericht – beruhen sollte.

A. Problemstellung

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob im Wege eines Billigkeitserweises die steuerlichen Folgen einer Organschaft schon für das erste Geltungsjahr eines Gewinnabführungsvertrags zur Geltung gebracht werden können, obwohl der Gewinnabführungsvertrag erst im Folgejahr in das Handelsregister eingetragen worden war.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, eine GmbH, schloss am 15.03.2006 mit ihrer alleinigen Gesellschafterin, der A.-GmbH als Organträgerin, einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Die Verpflichtung zur Gewinnabführung sollte erstmals für das Geschäftsjahr 2006 (Streitjahr) gelten. Der Vertrag sollte „mit der Eintragung in das Handelsregister … wirksam [sein] und … rückwirkend ab dem 1. Januar 2006 [gelten]“. Der Notar meldete den Vertrag am 18.09.2006 zur Eintragung in das Handelsregister beim zuständigen Amtsgericht an. Die Anmeldung ging dort am 24.10.2006 ein.
Die Eintragung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erfolgte – aufgrund einer Verkettung verschiedener Umstände – erst am 26.01.2007. Am 14.06.2007 schlossen die A.-GmbH und die Klägerin eine Nachtragsvereinbarung zum Gewinnabführungsvertrag, in der die Mindestlaufzeit des Vertrags bis zum 31.12.2011 festgelegt wurde.
Die Klägerin führte den Gewinn des Streitjahrs an die A.-GmbH ab. Das Finanzamt behandelte die Gewinnabführung als verdeckte Gewinnausschüttung, weil der Ergebnisabführungsvertrag aufgrund fehlender Handelsregistereintragung in 2006 nicht wirksam geworden sei. Er setzte gegenüber der Klägerin entsprechend Körperschaftsteuer für das Jahr 2006 fest. Den Antrag der Klägerin, die Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO wegen Unbilligkeit aufzuheben, lehnte das Finanzamt ab. Die Klage blieb ohne Erfolg (FG Stuttgart, Urt. v. 21.04.2015 – 6 K 1284/14 – EFG 2015, 2156).
Der BFH hat die Revision der Klägerin zurückgewiesen. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft gemäß den §§ 17 Satz 1, 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung (KStG 2002) setze die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus. Der Gewinnabführungsvertrag werde nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimme und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen werde. Der Rechtsprechung sei weiter zu entnehmen, dass für das Steuerrecht ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner Durchführung nicht nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam zu behandeln sei (BFH, Urt. v. 03.09.2009 – IV R 38/07 – BStBl II 2010, 60; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 2/2010 Anm. 5). Danach habe zwischen der Klägerin und der A.-GmbH im Jahr 2006 keine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft bestanden.
Das Finanzgericht habe im angefochtenen Urteil keine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung erkennen können. Dem sei beizupflichten. Entscheidend sei, dass das Gesetz eine Zurechnung des Einkommens einer Organgesellschaft erstmals für das Kalenderjahr vorsehe, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft ende, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam werde (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002). Damit bestimme nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes der Tag der Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister als maßgeblicher Zeitpunkt für das Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags den Zeitpunkt, in dem die Rechtsfolgen der Organschaft erstmals eintreten. Nur dies entspreche offensichtlich auch dem Willen des Gesetzgebers. Abgesehen davon, dass er weder in § 14 KStG 2002 selbst noch in einem anderen Regelungszusammenhang Ausnahmen von dem Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags als maßgeblichem Zeitpunkt angeordnet habe, wäre es ihm ohne weiteres möglich gewesen, auf einen anderen Umstand, z.B. den Zeitpunkt, in dem der entsprechende Antrag beim Registergericht gestellt worden ist, abzustellen. Der Gesetzgeber habe damit im Rahmen seiner verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungsbefugnis die Wirkungen und Umstände des jeweiligen Einzelfalles bewusst unberücksichtigt gelassen und maßgeblich auf die Registereintragung abgestellt. Damit bestehe aber der für eine sachliche Billigkeitsmaßnahme erforderliche Gesetzesüberhang über die Wertungen des Gesetzgebers nicht. Da auch im Rahmen des Billigkeitserlasses aus sachlichen Gründen eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen sei (z.B. BFH, Beschl. v. 26.02.2014 – I R 59/12 – BStBl II 2014, 1016; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 42/2014 Anm. 1; BFH, Beschl. v. 14.10.2015 – I R 20/15 – BStBl II 2017, 1240; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 1), sei das Finanzamt im vorliegenden Fall nicht verpflichtet, von einer Besteuerung des Gewinns der Klägerin abzusehen.
Eine verzögerte Bearbeitung eines Eintragungsantrags durch eine andere Behörde – hier das Registergerichts – vermöge an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Dies bereits deshalb, weil ein derartiger Geschehensablauf nicht geeignet wäre, die Annahme eines für eine sachliche Unbilligkeit erforderlichen Überhangs des Gesetzes über die Wertungen des Gesetzgebers zu begründen oder zu ersetzen (vgl. Oellerich in: Gosch, AO, § 163 Rn. 100). Demgemäß könne sich der Senat auch nicht der Argumentation der Klägerin anschließen, nach der die Vereinnahmung des Steuerbetrags, obwohl dieser im Rahmen einer etwaigen Amtshaftung (§ 839 BGB) wieder zu erstatten wäre, als missbräuchlich anzusehen sei und sich das Ermessen des Finanzamts zugunsten einer Billigkeitsentscheidung auf Null reduziere.

C. Kontext der Entscheidung

Nach der von 1992 bis 2002 geltenden Rechtslage reichte es für die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft aus, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des auf das erste Geltungsjahr folgenden Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirksam geworden ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG i.d.F. des StÄndG 1992 v. 25.02.1992, BGBl I 1992, 297 = BStBl I 1992, 146). Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660 = BStBl I 2003, 321) ist der Gesetzgeber bewusst (vgl. BT-Drs. 15/119, S. 43) wieder zu der früheren – strengeren – Regelung zurückgekehrt, der zufolge das zivilrechtliche Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres vorliegen muss, für das das Organschaftsverhältnis vereinbart worden ist. Vor dem Hintergrund der bewussten und eindeutigen gesetzlichen Anknüpfung der Organschaft an den von den Vertragsparteien nur begrenzt beeinflussbaren Zeitpunkt der Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister würde ein finanzbehördlicher Billigkeitserweis, der über eine verspätete Registereintragung hinwegsähe, auf eine – unzulässige – partielle Gesetzeskorrektur hinauslaufen. Die Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO dienen nicht dazu, die mit der gesetzlichen Anknüpfung an formale Kriterien und Zeitpunkte naturgemäß verbundenen Härten abzumildern. Der BFH lehnt es in der Besprechungsentscheidung überdies zu Recht ab, im Rahmen des steuerlichen Billigkeitsverfahrens inzident eine Prüfung auf eine Amtspflichtverletzung (§ 839 BGB) seitens des Registergerichts vorzunehmen. Liegt eine Amtspflichtverletzung vor, steht den Beteiligten der Zivilrechtsweg offen.

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Besprechungsentscheidung zeigt, dass die Vertragsparteien und die beurkundenden Notare bei Abschluss von Gewinnabführungsverträgen darauf achten sollten, den Vertrag frühzeitig beim Registergericht anzumelden und das weitere Verhalten des Registergerichts zu beobachten.
Kommt der Vertrag nicht mehr im „richtigen“, sondern erst im Folgejahr zur Eintragung, muss zudem geprüft werden, ob das Erfordernis der fünfjährigen Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG noch gewahrt ist. Ist das nicht der Fall, sollte die Mindestlaufzeit – wie dies die Vertragsparteien im Besprechungsfall getan haben – durch eine Nachtragsvereinbarung rechtzeitig verlängert werden, damit die Organschaft zumindest in den Folgejahren anerkannt werden kann.