Nachfolgend ein Beitrag vom 30.1.2017 von Steinhauff, jurisPR-SteuerR 5/2017 Anm. 3

Leitsatz

Wer persönlich haftender Gesellschafter i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen.

A. Problemstellung

Der BFH bestätigt die gesellschaftsrechtlich gebotene Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und schließt die Möglichkeit einer gewerblichen Prägung mangels eines aufgrund der geänderten BGH-Rechtsprechung nicht möglichen gesellschaftsrechtlichen Ausschlusses einer persönlichen Haftung von BGB-Gesellschaftern aus.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine 2002 gegründete GbR. Gesellschafter sind die vermögensmäßig nicht beteiligte X-AG (AG), die keine Einlage zu leisten hat, sowie die Herren A mit einer Bareinlage von zunächst 499.000 Euro und B mit einer Bareinlage von 1.000 Euro. Zweck der Gesellschaft ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Die Geschäfte der Klägerin sollten ausschließlich durch die AG geführt werden. Die AG haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt. Die Haftung anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Die Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag durch entsprechende Individualvereinbarungen, die die AG bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten vorzunehmen hat. Ihre eigene Haftung darf die AG nicht beschränken. Für die Übernahme der unbeschränkten Haftung und der Vermögensverwaltung erhielt die AG einen Betrag von 1.000 Euro jährlich.
Im Dezember 2002 eröffnete die Klägerin bei der Y-Bank ein Wertpapierverrechnungskonto und ein Depotkonto. Nach einer Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag sollten für die Verbindlichkeiten der GbR deren Gesellschaftsvermögen sowie die AG mit ihren eigenen Vermögen haften. Eine Inanspruchnahme anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist ausgeschlossen. Die Klausel soll gegenüber der Y-Bank lediglich im Zusammenhang mit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskontos und dem Depotkonto gelten. Für darüber hinausgehende Verträge gilt diese Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht.
In der Feststellungserklärung für das Streitjahr 2002 erklärte die Klägerin einen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verlust für den Zeitraum vom 19. bis 31.12.2002, der im Wesentlichen aus der Anschaffung von Wertpapieren resultierte.
Bei einer für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handele. Dem folgend erließ das Finanzsamt einen geänderten Bescheid, in dem Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt wurden. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (FG Kassel, Urt. v. 03.07.2013 – 8 K 2647/06 – EFG 2013, 1912, dazu Podewils, jurisPR-SteuerR 48/2013 Anm. 3). Der BFH hat die Revision der Klägerin nach § 126a FGO einstimmig als unbegründet zurückgewiesen. Er führte zur Begründung aus:
I. Zu Recht seien Finanzamt und Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen und keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Klägerin habe keine originär gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt; dies sei zwischen den Beteiligten nicht streitig.
II. Die Klägerin habe aber auch keine gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG erzielt, denn sie sei keine gewerblich geprägte Personengesellschaft.
1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG sei Voraussetzung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft u.a., dass ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und zur Geschäftsführung befugt seien. Das sei nicht der Fall, wenn auch andere Personen als eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafter seien.
Wer persönlich haftender Gesellschafter i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG sei, bestimme sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nehme insoweit auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug. Dies ergebe sich daraus, dass das Gesetz an bestimmte gesellschaftsrechtliche Gestaltungen anknüpfe, nämlich daran, dass eine Kapitalgesellschaft einer Personengesellschaft wegen ihrer Stellung als alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin das Gepräge gebe. Die zur Bestimmung dieser Prägewirkung umschriebenen Begriffe müssten daher gesellschaftsrechtlich interpretiert werden (z.B. BFH, Urt. v. 11.12.1986 – IV R 222/84 – BStBl II 1987, 553; BFH, Urt. v. 23.05.1996 – IV R 87/93 – BStBl II 1996, 523). Dementsprechend sei im Anschluss an die seinerzeit herrschende gesellschaftsrechtliche Auffassung, dass die Haftung eines BGB-Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden könne (z.B. BGH, Urt. v. 12.03.1990 – II ZR 312/88 – BB 1990, 1085), eine GbR, bei der die Haftung der übrigen Gesellschafter entsprechend beschränkt worden sei und die danach auch die übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt habe, als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesehen worden (BFH, Urt. v. 11.12.1986 – IV R 222/84 – BStBl II 1987, 553; BFH, Urt. v. 17.12.1992 – IX R 7/91 – BStBl II 1994, 492).
2. Der BGH (Urt. v. 27.09.1999 – II ZR 371/98 – BGHZ 142, 315 m. Anm. Götte, DStR 1999, 1704) habe allerdings entschieden, es entspreche einem allgemeinen Grundsatz des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, dass derjenige, der als Einzelperson oder in Gemeinschaft mit anderen Geschäfte betreibe, für die daraus entstehenden Verpflichtungen mit seinem gesamten Vermögen hafte, solange sich aus dem Gesetz nichts anderes ergebe oder mit dem Vertragspartner keine Haftungsbeschränkung vereinbart werde. Die analog § 128 Satz 1 HGB bestehende persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR könne danach nicht einseitig – etwa durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen zu einer lediglich beschränkten Haftung verdeutlichenden Hinweis – beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung. Eine solche setze voraus, dass die Haftungsbeschränkung durch eine individuelle Absprache der Parteien in den jeweils einschlägigen Vertrag einbezogen werde (ständige Rechtsprechung des BGH, z.B. BGH, Urt. v. 27.09.1999 – II ZR 371/98 – BGHZ 142, 315; BGH, Urt. v. 29.01.2001 – II ZR 331/00 – BGHZ 146, 341; BGH, Urt. v. 22.01.2004 – IX ZR 65/01 – BGHZ 157, 361 m. Anm. Osterloh, jurisPR-BGHZivilR 10/2004 Anm. 1; BGH, Urt. v. 24.11.2004 – XII ZR 113/01 – NJW-RR 2005, 400; DStR 2005, 529 – zur vertraglichen Beschränkung persönlicher Haftung auf das Gesellschaftsvermögen für Ansprüche aus einem Gewerberaummietvertrag; Borzutzki-Pasing, jurisPR-MietR 5/2005 Anm. 4).
Gesellschaftsrechtlich könne danach die persönliche Haftung des Gesellschafters einer GbR nicht ausgeschlossen werden. Ein Haftungsausschluss könne nur beim einzelnen Vertragsabschluss mit der Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners erreicht werden und wirke allein für den betreffenden Vertragsabschluss. Die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter der GbR werde davon jedoch nicht berührt. Sie sei vielmehr gerade der Grund dafür, dass es im Einzelfall der Vereinbarung eines Haftungsausschlusses bedürfe (so zutreffend FG München, Urt. v. 17.10.2008 – 11 K 1401/06 – EFG 2009, 253, mit Anm. v. Braun, S. 255).
3. Nehme aber § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug, sei auch die dargestellte geänderte Rechtsprechung des BGH zu der Frage, ob die Haftung des Gesellschafters einer GbR gesellschaftsrechtlich beschränkt werden könne, bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Könne diese persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht beschränkt werden, ergebe sich daraus zugleich, dass eine GbR, an der mindestens eine natürliche Person beteiligt sei, keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein könne, da diese Person persönlich hafte und damit nicht „ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind“. Da es im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein auf die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters ankomme, d.h. darauf, ob er nach dem Typus der gewählten Rechtsform persönlich haftender Gesellschafter sei, sei unerheblich, ob und ggf. in welchem Umfang seine Haftung individualvertraglich im Einzelfall ausgeschlossen sei. Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen seien Finanzamt und Finanzgericht im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handele. Denn an der Klägerin seien mit A und B zwei natürliche Personen beteiligt, deren persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht habe beschränkt werden können. Damit seien bei der Klägerin im Streitjahr nicht „ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter“ gewesen.
4. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die persönliche Haftung von A und B individualvertraglich vollumfänglich beschränkt gewesen sei, komme es daher nicht an. Ebenso wenig komme es darauf an, ob die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen gewerbliche Einkünfte festgestellt habe. Denn Art. 3 Abs. 1 GG vermittele keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebiete keine „Gleichheit im Unrecht“ (z.B. BFH, Urt. v. 04.07.2012 – II R 38/10 Rn. 58 – BStBl II 2012, 782, m.w.N., Loose, jurisPR-SteuerR 43/2012 Anm. 2).

C. Kontext der Entscheidung

I. Eine originär gewerbliche Tätigkeit ist in den entsprechenden Fällen unwahrscheinlich, da die Tätigkeit nach Art und Umfang nicht über die reine Verwaltung eigenen Vermögens hinausgeht (vgl. BFH, Beschl. v. 10.12.2001 – GrS 1/98 – BStBl II 2002, 291; BFH, Urt. v. 19.08.2009 – III R 31/07 – BFH/NV 2010, 844; so bereits Podewils, jurisPR-SteuerR 48/2013 Anm. 3). Die GbR war daher nicht nach den §§ 140, 141 AO buchführungspflichtig und konnte somit ihren Gewinn bzw. Verlust nach § 4 Abs. 3 EStG in seiner damaligen Fassung im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln und hierbei die Anschaffungskosten für die erworbenen Wertpapiere vollumfänglich als Betriebsausgaben geltend machen. Es wurden grundsätzlich nur Wertpapiere mit kurzer Restlaufzeit erworben, da lediglich auf diese Weise die hierfür erforderliche Zuordnung zum Umlaufvermögen der Gesellschaft gegeben war.
II. Mit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen v. 28.04.2006 (BGBl I 2006, 1095) hat der Gesetzgeber § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahingehend geändert, dass u.a. die Anschaffungskosten für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind (ausführlich Podewils, jurisPR-SteuerR 48/2013 Anm. 3). Eine vergleichbare Regelung wurde mit Wirkung ab 01.03.2013 durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (BGBl I 2013, 1809) in § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2c EStG geschaffen, so dass dem Progressionsvorbehalt unterliegende Verluste bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes Anschaffungs-/Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst dann berücksichtigt werden, wenn sie veräußert oder entnommen werden. Hintergrund waren Gestaltungen über ausländische Personengesellschaften, mit denen auf ähnliche Weise – nämlich Anschaffungskosten für Gold und andere Edelmetalle – Steuervorteile generiert wurden (vgl. FG Kassel, Urt. v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09 – IStR 2013, 157 m. Anm. Podewils, jurisPR-SteuerR 22/2013 Anm. 3; FG Neustadt, Urt. v. 30.01.2013 – 3 K 1185/12 – DStR 2013, 1834 m. Anm. Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2013 Anm. 2; ferner Stahl/Mann, DStR 2013, 1822).
III. Auch ein Gesellschafter einer GbR haftet grundsätzlich unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Haftet neben einer Kapitalgesellschaft eine natürliche Person persönlich unbeschränkt, so ist § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht anwendbar. Kommt es im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein auf die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters an, d.h. darauf, ob er nach dem Typus der gewählten Rechtsform persönlich haftender Gesellschafter ist, ist es unerheblich, ob und ggf. in welchem Umfang seine Haftung individualvertraglich im Einzelfall ausgeschlossen ist (im Ergebnis ebenso z.B. FG Hamburg, Urt. v. 29.10.2008 – 1 K 56/07 – EFG 2009, 589, mit Anm. Braun; FG München, Urt. v. 17.10.2008 – 11 K 1401/06 – EFG 2009, 253, Anm. Braun; FG Münster, Urt. v. 19.05.2009 – 8 K 1544/07 F – EFG 2009, 1425, Anm. Wüllenkemper; so jetzt ebenfalls das BMF, Schreiben v. 17.03.2014 – IV C 6-S 2241/07/10004, 2014/0252207 – BStBl I 2014, 555; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 1438; Desens/Blischke in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15 EStG Rn. E 38 und 39; Carle/Bauschatz in: Korn, EStG, § 15 Rn. 541; Reiß in: Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rn. 139; Markl/Zeidler in: Lademann, EStG, § 15 Rn. 261; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rn. 227; Bitz in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rn. 174 f.; Blümich/Bode, EStG, § 15 Rn. 277; a.A. Kauffmann in: Frotscher, EStG, 2011, § 15 Rn. 297, 241).
IV. Nach ständiger Rechtsprechung vermittelt Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebietet keine „Gleichheit im Unrecht“ (BFH, Urt. v. 11.01.2006 – II R 12/04 – BStBl II 2006, 615 m.w.N.; BFH, Beschl. v. 13.02.2007 – II B 32/06 – BFH/NV 2007, 966; BFH, Beschl. v. 26.09.2007 – V B 8/06 – BStBl II 2008, 405 m. Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 12/2008 Anm. 1).

D. Auswirkungen für die Praxis

Mit dem Besprechungsurteil schafft der BFH Rechtsklarheit, auch für möglicherweise nach der endgültigen Entscheidung harrende Streitfälle.
Podewils (jurisPR-SteuerR 48/2013 Anm. 3) hat bereits in der Besprechung des vom BFH bestätigten Urteils der Vorinstanz angemerkt, dass mit der Einführung von § 15b EStG im Jahr 2005 breitflächig vertriebene Fondsbeteiligungen zur Generierung steuerlicher Verluste weitgehend ein Ende gefunden haben. Indes muss sich die Rechtsprechung noch mit Altfällen befassen, wozu auch die früher sehr beliebten sog. „Wertpapierhandelsfonds“ gehören.